Por Roger Matthei.
Abogado, Magister en Derecho Tributario y Magister en Derecho de Empresas de la Pontificia Universidad Católica de Chile. Postgraduate Seminar in Management, Massachusetts Institute of Technology (MIT-USA). Actualmente Abogado Tributario del Departamento de Asesorías Tributarias (DAT) en Vermehren Puga Varela Canales. Ex Abogado Tributario de la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos. Profesor invitado de Derecho Tributario, Universidad Diego Portales. Profesor de Derecho Económico, Universidad Gabriela Mistral. Miembro del Instituto Chileno de Derecho Tributario (ICHDT). Miembro del Colegio de Abogados de Chile A.G.
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El pasado 31 de diciembre de 2014, el Servicio de Impuestos Internos publicó la Circular N° 70 e instruyó sobre el pago de un impuesto sustitutivo sobre las rentas acumuladas en el Registro Fondo de Utilidades Tributables (FUT) obtenidas al 31 de diciembre del mismo año.
Se trata de un régimen opcional de pago sobre rentas acumuladas en el FUT al cual pueden optar las compañías que tributen en Primera Categoría y lleven contabilidad completa (inicio de actividades antes del 01/01/2013), las que sólo durante el 2015 podrán pagar un impuesto con una tasa preferencial de 32% sobre el saldo FUT determinado al 31/12/2014.
Además, la nueva ley contempla una segunda alternativa para aquellas empresas que desde el 01/01/2014 estén conformadas por personas naturales, pudiendo optar por pagar una tasa especial variable equivalente al promedio (de acuerdo a la participación que cada socio mantenga en la empresa al 31/12/2014) de las tasas marginales más altas del Impuesto Global Complementario (IGC) que les haya afectado en los años 2012, 2013 y 2014. De esta manera, basta con que el contribuyente tenga una tasa de IGC superior a cero para poder optar por la referida opción. Asimismo, no es requisito que el contribuyente haya efectuado retiros desde la empresa durante esos mismos años.
Ahora, si en dichos periodos los socios no estuvieron afectos al IGC, sólo podrán optar por la tasa general de 32%. Esta opción, establece un monto máximo susceptible de ser acogido al referido régimen. Así, el promedio anual de retiros que hayan efectuado los socios durante los años 2011, 2012 y 2013 no podrán acogerse a las tasas preferenciales (se deben rebajar las cantidades correspondientes a reinversiones recibidas durante el año 2014).
En este escenario, desde ya creemos aconsejable tener especial atención a lo instruido por la citada circular, en el sentido que tampoco pueden acogerse a este impuesto sustitutivo las utilidades registradas en el FUT que provengan de un proceso de reorganización empresarial como una conversión, división o fusión de empresas o sociedades, las cuales se mantendrán como pendientes de tributación.
En razón de lo anterior, y si el contribuyente optare por acogerse a las alternativas analizadas, lo que antes era FUT “histórico”, ahora pasó a formar parte del registro FUNT (Fondo de Utilidades No Tributables), por tanto, rentas sin pendientes de tributación.
En este contexto, de capital importancia resulta referirnos a los nuevos Sistemas de Tributación introducidos por la Reforma Tributaria. De esta manera, la ley crea el Sistema de Renta Atribuida (SRA), según el cual se tributa sobre base devengada (háyase o no retirado la renta) y en donde el contribuyente tiene un 100% de crédito por el Impuesto de Primera Categoría. Por otra parte, también se crea el Sistema Integrado Parcial (SIP) que grava la renta sobre base percibida y en el cual sólo se puede utilizar un 65% del crédito por el Impuesto de Categoría ya pagado.
De la misma forma, se introducen nuevos registros que deberá llevar cada empresa –que por cierto son más complejos que los actuales–, los cuales se diferencian entre sí dependiendo del régimen de tributación en que se encuentre acogido cada contribuyente, creándose también nuevos órdenes de imputación respecto de los retiros de utilidades que realicen los contribuyentes (entrada en vigencia 01/01/2017).
Siendo así las cosas, en nuestra opinión, la problemática se suscita –entre otras– respecto de aquellos contribuyentes que tengan un stock de FUT al 1 de enero de 2017. Así, y respecto a los nuevos registros y nuevos órdenes de imputación, si un contribuyente tributa en base al Sistema de Renta Atribuida, en este régimen el registro FUT y FUNT se encuentra en 4° y 5° orden de imputación, situación que hará muy difícil que el contribuyente pueda imputar el retiro de sus utilidades con cargo al registro FUT y FUNT.
Además, creemos que la redacción de la norma es poco feliz en lo que dice relación al crédito que tiene el contribuyente por el Impuesto de Primera Categoría ya pagado, por cuanto no queda claro si al imputarse dicho retiro con cargo al registro FUT, el contribuyente tendrá un 65% de crédito del Impuesto de Categoría pagado o un 100 % de éste. En nuestra opinión debiera tener derecho al 100%, ya que fue generado en un régimen de acuerdo a legislación actualmente en vigor y, por sobre todo, con anterioridad a la entrada en vigencia de los nuevos sistemas de tributación. Pues, de no ser así, podría estarse afectando el Derecho de Propiedad expresamente consagrado en nuestra Constitución.
Por otra parte, si la compañía tributa en un Sistema Integrado Parcial, aquí el FUT y FUNT se encuentran en un 3° y 4° orden de imputación, por lo que –al igual como sucede en el caso anterior (SRA)–, será muy complejo que el contribuyente pueda imputar los retiros de las utilidades con cargo al registro FUT y FUNT. Es dable hacer presente que, en este régimen, las mismas dudas persisten en cuanto al uso del crédito por el Impuesto de Categoría.
Otra duda que surge dice relación con aquella empresa que, estando acogida a un Régimen Integrado Parcial, decide distribuir la utilidad a otra compañía, pero que está acogida a un Sistema de Renta Atribuida. En este caso, si la distribución se realiza con cargo al stock de FUT, tampoco queda claro si el contribuyente podrá utilizar o no el 100% del crédito de Primera Categoría o sólo el 65% de éste.
Otro aspecto importante a considerar se da en caso de devolución de capital, por cuanto éstas –al estar en un último orden de imputación–, estimamos que igualmente será complicado imputar dicha devolución con cargo al registro “devolución de capital” (Ingreso No Renta).
Por último, es sabido que los contribuyentes pueden optar cambiarse a uno u otro sistema, los que deberán permanecer por un mínimo de 5 años en el régimen asignado por ley o en aquel escogido por la compañía. Dicho esto, si un contribuyente acogido a un SRA optare por cambiarse al SIP, no deberá pagar impuesto alguno (base devengada; la renta no se encontrará pendiente de tributación). En cambio, diferente es el caso de aquel que acogido a un SIP opte por cambiarse al SRA, por cuanto deberá pagar el impuesto de término de giro (35%) por las siguientes rentas: i) rentas no retiradas afectas a Global Complementario o Adicional (con derecho a crédito por Impuesto de Primera con el límite del 65%) y; ii) sobre el stock de FUT que mantenga en la empresa al momento en que entren en vigencia los nuevos sistemas de tributación. En razón de ello, igualmente surgen dudas respecto al stock de FUT que pueda mantener el contribuyente a la fecha en que opte por un cambio de sistema, por cuanto tampoco queda claro si respecto de dicho stock de FUT el contribuyente tendrá derecho al 65% del crédito o al 100% de éste. Al igual que en los casos anteriores, estimamos que el crédito nació ex-ante la entrada en vigencia de los nuevos regímenes de tributación, por lo que debiera tenerse derecho al 100%.
En razón de los argumentos expuestos, se torna de suyo necesario que durante el año comercial 2015 los contribuyentes revisen con anticipación las opciones que da la Reforma Tributaria respecto del stock de FUT que las empresas mantengan a la fecha en que entren en vigencia los nuevos sistemas de tributación, en el sentido de poder acogerse a una tasa preferencial de pago.
Finalmente, y si el contribuyente decidiera acogerse al régimen analizado, creemos que es aconsejable que en los años 2015 y 2016 efectúe el retiro de aquella renta que, como consecuencia de haberse pagado el Impuesto Sustitutivo, ahora pasó a formar parte del FUNT.
