Por Christian Caballero Vargas
Licenciado en Ciencias Jurídicas de la Pontificia Universidad Católica de Valparaíso, Abogado. Socio fundador y Abogado jefe departamento tributario en Estudio D&C Abogados.
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Nuestra constitución consagra en el inciso segundo del número 20 del artículo 19, la prohibición de impuestos manifiestamente desproporcionados o injustos, señalando en su parte pertinente que “En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.”
La pregunta que surge de inmediato es ¿Qué es un tributo desproporcionado? ¿Qué es un tributo injusto? ¿Cuándo la desproporción o injusticia son manifiestas? Pues respondamos estas interrogantes, sintéticamente, desde la interpretación que ha realizado la doctrina y jurisprudencia nacional mayoritaria, confrontándola con las reflexiones de la doctrina y jurisprudencia comparada basada en el principio de capacidad económica.
La jurisprudencia y doctrina nacional realizan una interpretación originalista de la norma fundamental, basándose en las discusiones desarrolladas en el seno de la Comisión de Estudios de la nueva Constitución, la cual aborda este punto en sesión 384°, a raíz de la prohibición de los impuestos confiscatorios.
En efecto, la discusión se basa en la aprobación del art. 44 del proyecto normativo y las discusiones giran en torno a la siguiente norma propuesta: “Los tributos que se establezcan en virtud de la ley no podrán, en ningún caso, alcanzar montos que constituyan una expropiación al contribuyente o que impidan por su cuantía elevada el desarrollo de una determinada actividad”. Más adelante en la discusión el Comisionado Guzmán propone que “la solución más simple consiste en facultar derechamente a la Corte Suprema para calificar de inconstitucional una ley que fije tributos que sean desproporcionados o injustos”[1]. Posteriormente el comisionado Ortuzar plantea el uso del término “manifiestamente desproporcionados” y se acepta finalmente la opinión del comisionado Bertelsen en orden a incorporar en el N° 5 del Art. 1 la frase “Pero en ningún caso tales tributos podrán alcanzar montos manifiestamente desproporcionados o injustos”.
En base a esta discusión la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia nacional entiende que la prohibición de tributos manifiestamente desproporcionados o injustos se refiere a la prohibición de tributos con alcance confiscatorio, y por otro lado, que los términos “desproporcionados” e “injustos” son sinónimos. De este modo el límite de la imposición está dado por la protección de la propiedad privada, de forma que el impuesto será injusto o desproporcionado en la medida que afecte la propiedad con una intensidad tal que la exacción se transforme en confiscación. En concordancia con esta interpretación, entre otros, se manifiestan los autores Figueroa[2] y Meza e Ibaceta[3]
En este sentido, el Tribunal Constitucional ha sostenido que “la disposición constitucional del inciso segundo del N° 20 del artículo 19 tuvo por objeto (…) evitar que el legislador aprobara tributos que tuviesen un carácter confiscatorio o expropiatorio o que afectasen en su esencia o impidiesen el derecho de desarrollar una actividad económica lícita”[4].
Cabe por tanto preguntarse ¿Qué es un impuesto confiscatorio? ¿Desde qué momento un impuesto absorbe parte considerable del patrimonio del contribuyente? Y, más importante que todo ¿Es el principio de no confiscatoriedad de los tributos una garantía suficiente para proteger al contribuyente frente a la potestad tributaria del Estado?
El primer grupo de interrogantes no ha tenido una respuesta clara en la doctrina y jurisprudencia nacional ni comparada, no existiendo límites claro respecto de cuando un tributo pasa a ser confiscatorio. En la necesidad de fija límites prácticos, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Federal Alemán ha señalado que “la imposición no puede incidir sobre la sustancia del patrimonio ni exceder de un límite situado aproximadamente en la mitad de los rendimientos”[5]. El tribunal basa su raciocinio en el precepto constitucional que señala que “la propiedad debe servir igualmente al interés general.”
Nuestro tribunal supremo ha ido un poco más lejos, estableciendo criterios mucho más laxos sobre la confiscatoriedad de los tributos, no considerando como confiscatorio un impuesto del 70% del valor de un producto determinado. En efecto señaló que “si se dicta una norma legal que establece tributos que empobrecen al contribuyente o le cercenan sus ingresos en términos confiscatorios, es indudable que la ley que así lo disponga es inconstitucional, pero ¿reviste esta naturaleza la norma que establece una tasa del 70% a la compraventa del whiskey? La respuesta es obvia, no, ya que (…) esta alza del tributo no cercena rentas, no disminuye ni confisca patrimonio, sino que hace más caro y seguramente, en un primer momento, produce una baja en las ventas”[6]
Empero, sin perjuicio del límite de la confiscatoriedad, la cuestión más importante es la segunda ¿es el principio de no confiscación suficiente para proteger al contribuyente frente a la potestad tributaria? ¿El impuesto será injusto sólo cuando tiene una envergadura tal que empobrece al contribuyente?
La doctrina moderna, desarrollada en el viejo continente y principalmente por el Tribunal Constitucional Federal Alemana, estima que no: antes que la confiscación existe un límite y principio previo, esto es, el de capacidad económica o contributiva
La doctrina comparada sostiene que el derecho de propiedad no es suficiente límite material del poder tributario. Tal como señala muy acertadamente un autor español, “los tributos no pueden distribuirse con justicia si el límite, en cuanto al monto, sólo se encuentra en el punto a partir del cual comienzan a absolver una parte sustancial de la renta o el patrimonio.”[7]
El tributo no sólo será confiscatorio cuando afecte al derecho de propiedad en su esencia, sino también cuando su cuantía no refleje la justa medida del tributo, es decir, cuando exceda la capacidad económica de los ciudadanos. Si bien, evidentemente un impuesto que absorba pate significante de la riqueza del contribuyente será confiscatorio, también lo será, antes, cuando vaya más allá de la capacidad económica del mismo.
En definitiva, y prefiriendo una interpretación pro homine o favor libertatis por sobre la originalista, la justa medida del impuesto debe estar dada por el principio de capacidad económica, de modo que el impuesto sea considerado justo cuando respete dicho principio, y, en consecuencia, no grave bienes ni rentas destinadas a la subsistencia del contribuyente y de los que de él dependen, sean respetuosos de la dignidad humana y se establezcan con igualdad, entendiendo esta como igualdad en el sacrificio, mediante tasas progresivas, de modo quien más tenga, más contribuya, y quien nada tenga, nada contribuya.
